Součástí novely, kterou se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony (viz Sněmovní tisk 206), je nová komplexní úprava pravidel pro opravu základu daně z přidané hodnoty v případě nedobytných pohledávek.
Nová pravidla by měla nahradit stávající právní úpravu, které se vztahuje pouze na pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení a která, přestože byla zavedena již v roce 2011, je dosud výkladově sporná (viz např. nedávné usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, čj. 1 Afs 29/2018 - 26).
Přechodná ustanovení
Podle nových pravidel by se mělo postupovat i v případech, kdy se původní zdanitelné plnění uskutečnilo ještě před účinností novely, pokud veškeré skutečnosti rozhodné pro provedení opravy nastanou po účinnosti novely. K tomu doplňujeme, že navrhované datum účinnosti novely je 1. ledna 2019, vzhledem k dosavadnímu průběhu příslušného legislativního procesu však s největší pravděpodobností však již není reálné tento termín stihnout.
V insolvenčních řízeních, ve kterých soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka a která byla zahájena přede dnem nabytí účinnosti novely, se bude postupovat podle dosavadních pravidel pro opravu výše DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení.
Kdy bude možné opravu základu DPH provést
Navrhovaná úprava vymezuje následující situace, ve kterých bude moci věřitel provést opravu základu DPH u nedobytné pohledávky ze zdanitelného plnění:
- pohledávka je vymáhána v exekučním řízení, ve kterém nebyla dosud zcela vymožena, a od vydání prvního exekučního příkazu v tomto řízení uplynuly nejméně 2 roky;
- pohledávka byla vymáhána v exekučním řízení podle exekučního řádu a tato exekuce skončila zastavením pro nemajetnost dlužníka;
- dlužník se nachází v insolvenčním řízení, věřitel přihlásil svoji pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží a insolvenční soud
- rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs,
- schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka nebude zcela nebo zčásti uspokojena, nebo
- zastavil insolvenční řízení z důvodu zamítnutí, odmítnutí nebo zpětvzetí návrhu na povolení oddlužení, neschválení oddlužení nebo zrušení schváleného oddlužení, pokud je z těchto rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující;
- došlo ke smrti dlužníka a z výsledků skončeného řízení o pozůstalosti je zřejmé, že pohledávka nebude zcela nebo zčásti uspokojena.
Opravu základu DPH bude možné provést také v případě, že řízení podle předchozích bodů bylo zahájeno a dosud neskončilo, tj. nenastaly dosud všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu DPH podle těchto bodů, věřitel uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky a uplynulo 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.
Možnost provedení opravy základu DPH je mj. podmíněna tím, že dlužník i věřitel je plátcem DPH (a jednalo se o plátce DPH i ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění) a věřiteli nezaniklo jeho právo na plnění z pohledávky.
Oprava základu DPH jako samostatné zdanitelné plnění
Oprava základu DPH se bude považovat za samostatné zdanitelné plnění, které bude obecně považováno za uskutečněné:
- dnem doručení opravného daňového dokladu dlužníkovi, pokud jde o opravu, která má za následek snížení základu DPH, nebo
- dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy, pokud jde o opravu, která má za následek zvýšení základu DPH.
Kdy nebude možné opravu základu DPH provést
Navrhovaná úprava také stanoví, kdy opravu základu DPH nelze provést (cílem je vyloučit provádění oprav základu DPH v neopodstatněných případech a zamezit zneužívajícím praktikám), např. pokud:
- věřitel a dlužník jsou nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění byli kapitálově spojenými osobami (podmínkou je podíl představující alespoň 25% na základním kapitálu nebo 25% hlasovacích práv) nebo osobami blízkými;
- věřitel a dlužník jsou nebo v době uskutečnění zdanitelného plnění byli společníky téže společnosti a plnění bylo uskutečněno na základě příslušné společenské smlouvy;
- dlužník byl ke dni uzavření smlouvy, podle které je poskytováno zdanitelné plnění, nespolehlivým plátcem nebo nespolehlivou osobou;
- dlužník není dostatečně znám (to by mohlo nastat, pokud věřitel vystavil v souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění zjednodušený daňový doklad a není schopen dlužníka identifikovat pomocí jiných dokumentů, např. smlouvy či objednávky);
- věřitel nejpozději k datu dodání zboží nebo poskytnutí služby věděl, že zdanitelné plnění nebude řádně zaplaceno, nebo to s přihlédnutím k okolnostem obchodního vztahu, na základě kterého bylo poskytnuto zdanitelné plnění, vědět měl a mohl, pokud by v průběhu obchodního vztahu postupoval s péčí odpovídající péči řádného hospodáře;
- dlužník přestal být plátcem.
Prekluzivní lhůta pro provedení opravy základu DPH
Opravu základu DPH nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění (nebo došlo k převzetí celkového díla, a to v případě, že byla poskytována dílčí plnění).
Tato lhůta přitom neběží po dobu exekučního řízení vedeného za účelem vymožení pohledávky ani po dobu insolvenčního řízení či řízení o pozůstalosti, ve kterém se věřitel domáhá uspokojení pohledávky.
Tato lhůta neběží ani po dobu správního, soudního nebo rozhodčího řízení vedeného za účelem nebo v souvislosti se vznikem exekučního titulu, pokud věřitel následně na základě výsledků těchto řízení uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky. Podle přechodných ustanovení správní, soudní nebo rozhodčí řízení zakládající stavení běhu lhůty staví i běh lhůty, která započala přede dnem nabytí účinnosti novely; správní, soudní nebo rozhodčí řízení, která započala přede dnem nabytí účinnosti novely, staví běh této lhůty až ode dne nabytí účinnosti novely.
Uvedená lhůta také neběží od zahájení likvidace dlužníka do zahájení insolvenčního řízení, pokud se věřitel v řízení o likvidaci dlužníka domáhá uspokojení pohledávky a v průběhu likvidace je zjištěn úpadek dlužníka.
Výše opravy základu DPH
Výše opravy základu DPH bude vycházet obecně z neobdržené úplaty za zdanitelné plnění resp. hodnoty nedobytné pohledávky zjištěné v příslušném řízení. Pro tyto účely se neobdržená úplata bude snižovat o plnění, které věřitel obdržel v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním pohledávky.
V případech, kdy zahájené řízení, na základě kterého se oprava základu DPH provádí, ještě neskončilo, se bude vycházet z částky stanovené kvalifikovaným odhadem na základě dosavadního výsledku a průběhu příslušného řízení.
Pokud by byl u zdanitelného plnění stanoven základ DPH v nesprávné výši, může věřitel provést opravu základu DPH pouze do výše odpovídající správně stanovenému základu DPH. Podobně v situaci, kdy by úplata za zdanitelné plnění byla bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny určené ke dni jeho uskutečnění, může věřitel provést opravu základu DPH pouze do výše základu DPH stanoveného z obvyklé ceny.
Změna výše opravy základu DPH, dodatečné oprava základu DPH a zrušení opravy základu DPH
Navrhovaná právní úprava zahrnuje i další korekční mechanismy související s opravou základu DPH.
Například pokud by se nakonec kvalifikovaný odhad lišil od neobdržené úplaty, prováděla by se změna výše opravy základu DPH. Kdyby následně došlo např. ke změně neobdržené úplaty, prováděla by se dodatečná oprava základu DPH (do snížení neobdržené úplaty se přitom započte i částka, kterou věřitel obdržel v souvislosti s postoupením pohledávky nebo v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním pohledávky). V některých případech zrušení konkursu (např. z důvodu souhlasu všech věřitelů a insolvenčního správce s návrhem dlužníka na zrušení konkursu) by se provádělo zrušení opravy základu DPH.
Povinné přílohy přiznání k DPH
Věřitel, který provedl opravu základu DPH, bude povinen jako přílohu k daňovému přiznání předložit buď kopie všech vystavených daňových dokladů, na kterých jsou uvedena zdanitelná plnění, u kterých provedl tuto opravu, nebo seznam těchto dokladů s uvedením všech náležitostí uvedených na těchto daňových dokladech.
Navrhovaná právní úprava podrobně stanoví náležitosti opravných daňových dokladů, včetně lhůt pro jejich vystavení (navíc rozlišuje různé typy opravných daňových dokladů kromě tzv. základního opravného daňového dokladu).
Oprava odpočtu DPH v případě nedobytné pohledávky na straně dlužníka
Právu věřitele na snížení základu DPH odpovídá na druhé straně povinnost dlužníka snížit uplatněný odpočet DPH, pokud nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu DPH, které mají za následek snížení uplatněného odpočtu DPH, a to za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.
Novela insolvenčního zákona v této souvislosti doplňuje, že pohledávkami postavenými na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou jsou pohledávky správce daně vzniklé na základě povinnosti provést opravu odpočtu DPH v případě reorganizace nebo povinnosti provést opravu odpočtu DPH v případě nedobytné pohledávky podle zákona upravujícího daň z přidané hodnoty.
