Součástí připravované novelizace zákona o daních z příjmů (viz Sněmovní tisk 206) je stanovení pravidel pro omezení daňové uznatelnosti výpůjčních nákladů. Jedná se o transpozici čl. 4 směrnice Rady (EU) 2016/1164, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu.
Výpůjční výdaje a výpůjční příjmy, nadměrné výpůjční výdaje a limit jejich uznatelnosti
Podle návrhu novely by se měl výsledek hospodaření poplatníka daně z příjmů právnických osob zvyšovat o částku odpovídající kladnému rozdílu mezi nadměrnými výpůjčními výdaji a limitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů.
Limitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů je částka vypočtená jako 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy nebo částka 80 mil. Kč, a to vyšší z obou částek. Novela zároveň definuje výpočet daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy (nepřihlíží se ani k odpisům kladného oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu uplatněným jako daňový výdaj).
Lze tedy předpokládat, že nové omezení se bude týkat jenom velmi malého okruhu poplatníků, důvodová zpráva k návrhu novely dokonce uvádí, že na základě dat z daňových přiznání a účetních závěrek v databázi ADIS byl zjištěn nulový daňový dopad, tj. že v České republice neexistuje poplatník, jehož výpůjční výdaje by byly vyšší než 80 mil. Kč.
Výpůjční výdaje
Výpůjční výdaje zahrnují finanční výdaje, jak jsou vymezeny pro účely pravidel tzv. nízké kapitalizace, tj. úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje, včetně výdajů na obstarání, zpracování úvěrů a poplatků za záruky.
Výpůjčním výdajem je také výdaj, který svou podstatou představuje plnění za poskytnutí úvěrového finančního nástroje (jako příklad důvodová zpráva k návrhu novely zmiňuje tzv. islámské financování, které zakazuje úrok, a proto používá takového právního uspořádání, které úrok pouze simuluje) nebo pomyslný úrok v rámci derivátu.
Za výpůjční výdaje se považuje rovněž úrok, který je podle účetnictví součástí ocenění majetku (při výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů by se podle důvodové zprávy k návrhu novely mělo vycházet z poměrné částky takových úroků v daňových odpisech za příslušné zdaňovací období).
Za výpůjční výdaj se považuje také úrok obsažený v úplatě u finančního leasingu (v případě, že by podmínky daňové uznatelnosti splátek u finančního leasingu nebyly následně splněny, bylo by pak tedy potřeba korigovat i výpočet nadměrných výpůjčních výdajů).
Za výpůjční výdaj se považuje též výdaj v podobě kursového rozdílu souvisejícího s úvěrovými finančními nástroji.
Z hlediska vymezení výpůjčních výdajů není podstatné, zda se jedná o vztah mezi spojenými osobami či nikoli (na rozdíl od pravidel tzv. nízké kapitalizace).
Nadměrné výpůjční výdaje
Nadměrnými výpůjčními výdaji jsou výpůjční výdaje, které jsou výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, po odečtení zdanitelných výpůjčních příjmů za dané zdaňovací období (při výpočtu částky nadměrných výpůjčních výdajů se tedy nepřihlíží k výpůjčním výdajům, které již jsou daňově neuznatelné podle jiných ustanovení zákona o daních z příjmů).
Výpůjční příjmy
Výpůjční příjmy jsou z hlediska věcného obsahu definovány podobně jako výpůjční výdaje.
Možnost uplatnit nadměrné výpůjční výdaje v následujících zdaňovacích obdobích
Návrh novely upravuje možnost, aby pokud byl výsledek hospodaření zvýšen v důsledku omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, tak že lze o částku, o kterou byl takto zvýšen, snížit výsledek hospodaření v následujících zdaňovacích obdobích, a to až do výše kladného rozdílu mezi limitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů a nadměrnými výpůjčními výdaji za dané zdaňovací období (návrh novely zároveň výslovně upravuje, že tato možnost nepřechází na právního nástupce).
Výjimky z režimu omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů
Návrh novely vymezuje okruh poplatníků, na které se úprava výsledku hospodaření v důsledku omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů se nepoužije, jedná se zejm, o finanční instituce, např. banky, pojišťovny, investiční fondy a investiční společnosti.
Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů se také nepoužije na poplatníka, který nemá povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky ani není konsolidující účetní jednotkou, nemá stálou provozovnu ani přidruženou osobu vymezenou pro účely zdanění ovládané zahraniční společnosti.
Přechodná ustanovení a navrhovaná účinnost novely
Podle přechodných ustanovení navrhované novely se za výpůjční výdaje nepovažují úroky, které jsou součástí ocenění majetku uvedeného do užívání před 17. červnem 2016, a úroky obsažené v úplatě u finančního leasingu podle smluv uzavřených před 17. červnem 2016.
Účinnost novely je navrhována k 1. lednu 2019, je však málo pravděpodobné, že by se do té doby podařilo celý legislativní proces dokončit. Nová právní úprava se následně použije až pro daňové povinnosti za zdaňovací období započatá počínaje dnem nabytí účinnosti novely.
Zachování stávajících omezení daňové uznatelnosti finančních výdajů
Návrh novely zachovává stávající omezení daňové uznatelnosti finančních výdajů z úvěrových finančních nástrojů, jedná se zejm. o následující:
- pravidla tzv. nízké kapitalizace, která omezují daňovou uznatelnost finančních výdajů z úvěrových finančních nástrojů od spojených osob, a to v závislosti na výši vlastního kapitálu dlužníka;
- ustanovení, podle kterého jsou daňově neuznatelné finanční výdaje, které plynou z úvěrového finančního nástroje, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje stanou splatnými, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka;
- ustanovení, podle kterého jsou daňově neuznatelné úroky z úvěrových finančních nástrojů přímo souvisejících s držbou podílu v dceřiné společnosti;
- ustanovení, podle kterého je daňová uznatelnost úroků ze zápůjček a úroků z úvěrů v případě, kdy věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví, podmíněna zaplacením.
