Na začátek je vhodné uvést, že u části služeb je již jasno, resp. jasno snad brzy bude, protože Generální finanční ředitelství připravuje doplněk k původní nepříliš šťastné informaci ke službám elektronických komunikací a dle nové informace již nebude přeúčtování telekomunikačních služeb v rámci podnikatelských skupin ani přeúčtování zaměstnancům považováno za plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti. Tedy alespoň tehdy, pokud při tom není dosahován zisk, který považuje GFŘ za kriterium. Dle našeho názoru by to, zda je zisk dosahován či nikoliv nemělo hrát roli, ale o tom až dále.
Informace je zatím neveřejná a tak by se o ní nemělo mluvit. Jedná se ale o zásadní změnu v přístupu finanční správy a GFŘ do nedávna ani nenaznačilo změnu svého názoru, takže je, myslím, na místě o změně informovat a předcházet tak možným škodám. Pro někoho bude možná nová informace šok, na druhou stranu v některých případech, jako například kontrolní hlášení, byly protichůdné informace poskytovány až s časovým odstupem v otázkách a odpovědích, což je bohužel stále častější forma výkladu legislativy.
Nový režim u vybraných služeb
1. října 2016 vstoupila v platnost novela nařízení vlády 361/2014, které stanoví okruh zboží a služeb u nichž je aplikován režim přenesení daňové povinnosti (RPDP). Nově byly nařízením 296/2016 na seznam takových služeb zařazeny vybrané telekomunikační služby, resp. služby elektronických komunikací, kdy telefonní a datové služby jsou ty nejběžněji využívané.
Text ustanovení:
"Poskytnutí služby elektronických komunikací podle zákona upravujícího elektronické komunikace prostřednictvím přístupu k sítím elektronických komunikací, propojení sítí elektronických komunikací nebo na základě nákupu a prodeje těchto služeb."
Ustanovení je komplikované a nesrozumitelné pro odborníky, natož potom pro laiky, kteří by měli být příjemci normy. Bohužel není ani stanoven finanční limit pro aplikaci režimu jako je tomu například u mobilních telefonů, kdy jsou malé dodávky zdaňovány standardně a teprve u plnění přesahující 100 000 Kč je aplikován režim přenesení daňové povinnosti. Zvažovat režim plnění by tak měl u telekomunikačních služeb v zásadě kdokoliv, například i trafikant prodávající telefonní karty či kavárna zpoplatňující Wi-Fi připojení případně podnikatel, který přeúčtuje zaměstnanci soukromé hovory.
Jak se má ale takový provozovatel kavárny vypořádat s formulací služba poskytnutá prostřednictvím přístupu k síti a služba poskytnutá na základě nákupu a prodeji této služby? Jaká služba může být poskytnutá na základě nákupu a prodeje služby? Není již právě ten prodej tou službou? A vystačí onen kavárník s prostým chápáním slova přístup a nebo musí nastudovat rozsáhlý zákon o elektronických komunikacích, kde je přístup definován trochu jinak než jak jej chápe běžný poplatník? Aby bylo možné ustanovení vyložit, je potřeba se vrátit zpět v čase a nahlédnout pod pokličku legislativcům z Ministerstva financí.
Okolnosti vzniku právní úpravy
Problémy nové právní úpravy začaly již legislativním procesem, kdy bylo bez dostatečného odůvodnění a vysvětlení schváleno zcela jiné znění než jaké bylo zasláno do připomínkového řízení.
Změny, připomínky a další dokumenty lze nalézt na stránkách Vlády:
Původní text, který byl připomínkován:
"poskytnutí služby přístupu k sítím elektronických komunikací nebo propojení sítí elektronických komunikací podle zákona upravujícího elektronické komunikace"
Tento text byl zcela jasný, jazykově správný a nekonfliktní. Odkazoval na ustanovení § 78 zákona o elektronických komunikacích a novému režimu podroboval pouze služby poskytnutí přístupu či propojení, tedy služby, které si mezi sebou poskytují v zásadě jen velcí hráči na trhu a jsou definované v zákoně o elektronických komunikacích.
K tomuto textu byla vypracována důvodová zpráva, RIA a zaslány připomínky. Ve všech doprovodných dokumentech bylo uváděno, že se zvažovaly různé varianty a nakonec se zcela záměrně vypustily tzv. post-paid a pre-paid tel-co služby, tedy v zásadě volání a přenos dat, protože by to přineslo neúměrnou administrativní zátěž pro všechny zúčastněné. Poskytovatel služeb by totiž musel zjišťovat to, zda je příjemce plátcem DPH a k jakému účelu služby nakupuje. To je takřka nemožné u prodeje telefonních karet a velmi obtížné i u dalších subjektů (to dokládá i stávající praxe, kdy operátoři musí zjišťovat a v zásadě se spoléhat na informace jim poskytnuté, tedy k jakým účelům jsou služby nakupovány). Běžné tel-co služby jako je volání, přenos dat tak v žádné fázi nebyly prezentovány jako podléhající RPDP. Navíc MF stále opakovalo, že text ustanovení byl opakovaně diskutován se zástupci významných poskytovatelů služeb. Jak je tedy možné, že dnes tápu i operátoři...?
Bohužel nebyly zveřejněny konkrétní informace o tom, proč se zrovna telekomunikační služby (jaký typ) měly stát předmětem řetězových podvodů, což by mohlo dát vodítko k tomu, jaký typ služeb měl být "ochráněn" před podvodníky. Nicméně těžko si lze představit, že by takovou službou bylo běžné volání, kdy na trhu působí pár operátorů, které by správce daně snadno postihl a menší poskytovatelé by těžko dosáhli na objemy pro podvody zajímavé.
Skutečným důvodem je nicméně to, že ministr Babiš potřeboval aplikovat RPDP na poslední skupinu služeb danou evropskou legislativou, aby mohl požádat o generální výjimku, tedy možnost aplikovat přenos daňové povinnosti na vše.
S ohledem na kvalitu práce MF v posledních letech nezbývá než doufat, že mu to EU s ohledem na vlastní zájmy neumožní. Pokud by se tak stalo, vedlo by to k zásadnímu ekonomickému útlumu malého a středního podnikání (noviny by jsme si chodili kupovat s malou svodkou registraci k DPH, oprávnění jednat za svou firmu a možná i důkazy o zaplacení daní a zveřejnění závěrek za posledních pět let) a novému typu daňových podvodů (proč si nekoupit v maloobchodě pod stromeček mobil na DIČ souseda, když to pak bude o DPH levnější).
Ale zpět k tel-co službám.
Jak a proč tedy došlo ke změně textu nařízení, který způsobil tolik problémů poctivým podnikatelům? Oficiálně to známo není, neoficiálně se hovoří o neformální komunikaci mezi GFŘ a MF, kdy GFŘ navrhlo změnu textace s tím, že tato změna nebyla oficiálně nijak zdůvodněna či zmíněna v doprovodných dokumentech. Už to je samozřejmě na pováženou, ale kvalita práce legislativců se v posledních letech dramaticky snížila, takže by to nebylo nic překvapivého.
V oficiálních zdrojích je možné potenciální důvody nalézt pouze ve vypořádání připomínek Komory daňových poradců, kdy se v přiloženém dokumentu dočteme na straně 11, že MF po diskusi s ČTÚ okruh služeb rozšíří o nákup a prodej, ovšem těchto dvou služeb, tedy poskytnutí přístupu a propojení. Ty by dávalo smysl, protože přístup a propojení mohou poskytovat pouze hlavní operátoři ale nákup a prodej mohou realizovat i další subjekty, u nichž je riziko podvodů větší. V aktualizované důvodové zprávě a dokumentaci RIA však byly nadále vyloučeny z RPDP zmíněné post-paid a pre-paid služby a to bez výjimky.
Nelze tedy s jistotou říci, zda si členové vlády uvědomovali o jakém textu hlasovali (proč byl změněn), je ale vysoce pravděpodobné, že vycházeli z informace, že se má režim rozšířit jen na nákup a prodej dříve dohodnutých služeb, tedy přístupu a propojení.
A kde je tedy problém? V tom, že text nařízení lze díky nesrozumitelné formulaci číst minimálně dvěma způsoby.
Možné výklady nařízení
1. Úzká varianta - předmětem RPDP je poskytnutí služby elektronické komunikace spočívající v poskytnutí přístupu a propojení dle § 78 ZEK a nákup a prodej těchto služeb. Tyto služby může poskytovat jen podnikatel ve smyslu ZEK, ostatní jsou z poskytování těchto služeb vyloučeni a ani přefakturace zřejmě nepřipadá v úvahu.
2. Široká varianta - předmětem RPDP jsou služby elektronických komunikací, které jsou uskutečňovány prostřednictvím přístupu a propojení sítí a nákup a prodej těchto služeb. Přístup a propojení není chápán jako předmět služby, ale prostředek, který určí charakter výsledné služby. Pokud například telefonuji, potřebuji k tomu přístup k síti, tedy telefonování je bez výjimky poskytováno prostřednictvím přístupu k síti. Služby mohou poskytovat jak podnikatelé dle ZEK tak další subjekty, které dané služby budou přefakturovávat. Přefakturace je považována dle zákona o dani z přidané hodnoty za poskytnutí služby, které je nutné přiřadit stejný režim jako přefakturovávané službě.
Široká varianta se pak dělí na superširokou (opravdu skoro vše) a různé zužující, kdy je kriteriem to, zda je služba uskutečňována podnikatelem dle ZEK, za účelem zisku apod.
Ustanovení lze gramaticky vyložit i tak, že předmětem služeb jsou jen služby virtuálních operátorů, protože ti jediní využívají přístup (jedná se o specifickou službu dle ZEK), operátoři mají vlastní sítě.... Tedy v zásadě každý si může vybrat tu svou oblíbenou...
Kterou z nich si vybrat? Podle mého názoru je jediná správná Úzká varianta, ale GFŘ zastává jakousi hybridní, kdy rozhoduje to, zda na službě dosahuji zisk či nikoliv (zajímavé je že zisk při poskytování připojení přes wi-fi nevadí).
Takové kriterium sice v nařízení ani v zákoně nenajdeme, ale GFŘ se prostě naučilo právo si pružně dotvářet. Pokud si najdete svou oblíbenou variantou, musíte ještě zvážit, zda máte odvahu prosazovat ji proti GFŘ.
Pojďme si ale nejprve definovat pojmy s nimiž pracujeme.
Pojmy používané v nařízení
Služba elektronických komunikací
Služba obvykle poskytovaná za úplatu, která spočívá zcela nebo převážně v přenosu signálů po sítích elektronických komunikací, včetně telekomunikačních služeb a přenosových služeb v sítích používaných pro rozhlasové a televizní vysílání a v sítích kabelové televize, s výjimkou služeb, které nabízejí obsah prostřednictvím sítí a služeb elektronických komunikací nebo vykonávají redakční dohled nad obsahem přenášeným sítěmi a poskytovaným službami elektronických komunikací; nezahrnuje služby informační společnosti, které nespočívají zcela nebo převážně v přenosu signálů po sítích elektronických komunikací (§ 2 písm. n zákona o elektronických komunikacích)
Přístup, propojení
Přístupem se rozumí zpřístupnění prostředků nebo služeb na základě stanovených podmínek, výlučně nebo nevýlučně jinému podnikateli, za účelem poskytování služeb elektronických komunikací, včetně případů, kdy jsou použity k předávání služeb informační společnosti nebo služeb přenosu obsahu. Přístupem se rozumí zejménaa) přístup k síťovým prvkům a přiřazeným prostředkům, který může zahrnovat připojení zařízení po pevných nebo jiných než pevných prostředcích; zahrnuje zejména zpřístupnění účastnického vedení a prostředků a služeb nezbytných k poskytování služeb prostřednictvím účastnického vedení,b) přístup k fyzické infrastruktuře včetně budov, stožárů a prostředků pro vedení kabelů,c) přístup k příslušným softwarovým systémům včetně systémů podpory provozu,d) přístup k převodu čísel nebo k systémům nabízejícím obdobnou funkci,e) přístup k pevným a mobilním sítím, zejména pro roaming,f) přístup k systému podmíněného přístupu,g) přístup ke službám virtuálních sítí,h) propojení veřejných komunikačních sítí,i) přístup k informačním systémům nebo databázím pro objednávání, žádosti o údržbu, opravy a fakturaci. viz § 78 odst (1) ZEK
Propojením se rozumí fyzické a logické spojení veřejných komunikačních sítí za účelem umožnění komunikace uživatelům jednoho podnikatele s uživateli téhož nebo jiného podnikatele, nebo umožnění přístupu ke službám poskytovaným jiným podnikatelem. Služby mohou být poskytovány podnikateli, jejichž sítě se propojují, nebo jinými subjekty, které mají přístup k síti a splňují požadavky podle tohoto zákona. viz § 78 odst. (2) ZEK
Přístup se zajišťuje na základě písemné smlouvy uzavřené mezi operátorem a podnikatelem poskytujícím veřejně dostupnou službu elektronických komunikací. Propojení sítí se zajišťuje na základě písemné smlouvy uzavřené mezi operátory. viz § 80 (1) ZEK
Úzká nebo široká varianta výkladu?
Co tedy hovoří pro úzkou variantu? Podle mého názoru v první řadě text nařízení - slovo prostřednictvím můžeme číst i jako zúžení široké skupiny služeb, tedy místo prostřednictvím by bylo možné použít formulaci „ve formě“, „spočívající v“ apod.
Ano je to poněkud kostrbatá formulace, ale jak již bylo uvedeno dříve, kvalita legislativy tvořená exekutivou je bohužel dramaticky nižší než tomu bývalo zvykem. S nadsázkou někdy říkám, že tradiční předpoklad „rozumného zákonodárce“, resp. rozumného zákonodárce s přiměřenými vyjadřovacími schopnostmi, byl v oblasti tvorby daňového práva překonán. Bohužel.
Navíc podobný problém má i široká varianta, kdy je naopak potřeba se vypořádat s formulací „služby poskytované na základě nákupu a prodeje těchto služeb“, což jazykově také nedává smysl. Domnívám se tedy, že cílem zákonodárce (Vlády) bylo aplikovat RPDP pouze na přístup, propojení a jejich nákup a prodej, ale úředník prostě vytvořil něco, co je pouhým gramatickým výkladem nevyložitelné.
Ostatně v § 78 ZEK jsou služby, které i dle názoru GFŘ nezahrnují služby elektronických komunikací, což je podmínka toho, aby se na ni RPDP aplikoval (například přístup k fyzické infrastruktuře včetně budov, stožárů a prostředků pro vedení kabelů). Zmíněné ustanovení lze tedy vyložit tak, že úmyslem bylo aplikovat RPDP jen na přístup a propojení, které zahrnuje služby elektronické komunikace (je zde prvek přenosu signálu), nikoliv například na samostatný přístup k fyzickým prvkům. Navíc se doplnil nákup a prodej těchto služeb.
Tedy že se v legislativním procesu definice zúžila jen na některé služby (vyloučily se ty vázané na fyzickou infrastrukturu, kde z logiky věci podvody hrozí nejméně) a zároveň se doplnil nákup a prodej.
Pokud bychom slovo prostřednictvím chápali jako navázání posuzované služby na prostředek jejího poskytování, tedy že se jedná o služby, k jejichž poskytování je potřeba přístup k sítím, stačilo napsat do textu nařízení „poskytování služeb elektronických komunikací a jejich nákup a prodej“, protože pro všechny tyto služby je potřeba v konečném důsledku přístup k sítím...
To, že je ustanovení komplexnější tedy vede při zachování předpokladu „alespoň částečně rozumného zákonodárce“, k tomu, že správná je „úzká“ varianta, protože zákonodárce chtěl z komplexu elektronických komunikací vyčlenit jen některé (bohužel to učinil poněkud neobratným způsobem).
Ke stejnému závěru nás přivede jak historický výklad (okolnosti vzniku) tak výklad teleologický (účel a smysl právní úpravy)
Z legislativního procesu lze jednoznačně dovodit, že cílem normy nebylo postihnout běžné tel-co služby a jejich případný přeprodej a to ani v případech, kdy by při tom byl realizován zisk (viz jednoznačné vyloučení prodeje předplacených karet, kdy i běžní prodejci dosahují zisk). Naopak bylo explicitně vyjádřeno, že smyslem je aplikovat režim pouze na přístup a propojení.
Proto se domnívám, že je potřeba z možných jazykových výkladů nařízení zvolit ten, který odpovídá historickému a teleologickému výkladu, tedy že režim přenesení daňové povinnosti se aplikuje jen na některé služby definované v § 78 ZEK (přístup a propojení, které si mezi sebou poskytuje jen omezená skupina podnikatelů na trhu elektronických komunikací (zejména operátoři).
Služby jako je volání a standardní datové služby se účtují v běžném režimu a to i v případě, kdy příjemci tyto služby dále prodají. To, zda na přeúčtování či prodeji dosahují zisk opět nehraje roli, mohou tím maximálně porušovat ZEK, případně smlouvy s operátory.
Kritérium zisku
Zastánci široké varianty a GFŘ tvrdí, že RPDP se nebude aplikovat na ty případy kdy poskytovatel nedosahuje zisk a není tak podnikatelem dle ZEK. Co je ale důvodem pro tento závěr se nikde nedočteme.
Důvod je ale zcela zřejmý. MF vypustilo džina z lahve a GFŘ teď neví co s ním – pokud by se drželi úzkého výkladu, přiznali by že se hluboce mýlili a RPDP se bude aplikovat na úzkou skupinu osob a služeb.
Pokud by připustili širokou variantu, museli by přiznat, že RPDP se bude aplikovat takřka na vše, což je v rozporu s tím, co deklarovalo MF. Proto si právní úpravu dotvořili tak, že oddělili velkou skupinu potenciálně nespokojených (voličů) a nechali v bryndě jen ty, kterých je natolik málo, že se jich nikdo mediálně nezastane a navíc je možné je nařknout z nemorálního/nelegálního přeprodeje tel-co služeb.
Rozdělovat tedy služby na ty, u nichž realizuji zisk a na ty, u nichž zisk nerealizuji, je tedy zavádějící a jde na rámec příslušných norem.
Ostatně stejně se postupuje například u přeúčtování stavebních prací, kdy „přeúčtovatel“ nemusí mít oprávnění k poskytování stavebních prací, ale na přefakturaci aplikuje RPDP také i když na přeúčtování nedosahuje zisk.
Pokud bych tedy byl zastáncem široké varianty, musel bych tvrdit, že pokud do RPDP spadá v obecné rovině služba operátora, bude tam spadat i služba toho kdo ji nakoupí a prodá dál, ať už tak činí se ziskem či bez něj a zda tak činí legálně či v rozporu s ZEK.
Jak tedy postupovat
Do minulého týdne bylo možné souhlasit s názorem, že je asi úzká varianta správnější, ale že praxe se stejně bude ubírat jiným směrem, protože GFŘ tvrdí něco jiného (viz informace k holdingům) a hlavním hráčům to vyhovuje (operátoři). Tím, že GFŘ tento svůj postoj opustilo (a dostalo mnoho poplatníků do prekérní situace) však tento názor dostal smrtelný zásah a je potřeba nařízení opravdu vyložit.
Tedy úplně nutné to vlastně není – GFŘ nakonec stejně přijde s nějakým názorem a pokud jej bude poplatník respektovat, pravděpodobně se bude moci odvolat na svá legitimní očekávání a takový postup mu bude uznán jako správný - alespoň do další změny informace, případně do doby než se někde na webu objeví odpověď na otázku, která nějaký dílčí závěr "poupraví" a bude potřeba upravit i očekávání....
Zastánci úzké varianty (a ti kdo ji aplikovali) mají jasno, pro ně se nic nemění a na všechny běžně poskytované služby aplikují standardní DPH. Po vydání nové informace k nim přibudou i ti, kteří při přeúčtování nedosahují zisku.
Ale jak mají postupovat ti, co naúčtuji něco navíc (pomíjím to, zda je to v souladu s ZEK či smlouvou s operátorem, podle nichž to bude zpravidla vyloučené, ale v praxi se to stejně děje)? Kde je hranice od níž jsem povinen RPDP aplikovat - je to již koruna navíc, která mi nepokryje ani režii? A nebo do RPDP spadnu až když skutečně vydělám, tedy částky nad rámec nákladů spojených s rozúčtováním správou apod.? Na tyto otázky je těžké v informacích GFŘ najít odůvodněnou odpověď.
Bude hrát roli to, zda budu fakturovat se ziskem přímo tel-co služby a nebo pokud naúčtuji poplatek za správu, zprostředkování, jednání s operátorem apod.?
I pokud se dozvíme kde ta hranice je (o čemž pochybuji), jak se bude v praxi řešit prokazování – bude pro operátory či další subjekty dostatečným důkazem pro aplikaci RPDP prohlášení příjemce?
A bude pro příjemce opravdu dobré tvrdit svému operátorovi, že služby přeprodává dále se ziskem a riskovat výpověď smlouvy či pokutu od ČTU?
Nově se nebude v RPDP fakturovat například datová služba kterou bude hotel poskytovat zdarma svým hostům, ale je otázkou, jak se bude účtovat stejná služba pokud bude hotel za využití účtovat hostům poplatek. A jak to bude účtovat hotel svému hostu, plátci DPH, který část svých dat "přeprodá" někomu dalšímu, třeba spolubydlícímu?
Není tedy nakonec ta „úzká“ varianta, o níž tu šlo na počátku, nejlepší pro všechny?
